در صورتی که شرکتی خواهانه ایجاد سود عملیاتی واقعی بیشتر باشد، باید در طی دوره مالی سود عملیاتی بیشتر از هزینه سرمایه بر مبنای ارزش بازار شرکت در ابتدای دوره و نه سود عملیاتی بیشتر از هزینه سرمایه، بر مبنای ارزش دفتری اقتصادی دارایی‌های بکارگرفته شده. سرمایه سهام‌داران و اعتباردهندگان یک شرکت نه فقط ارزش دفتری اقتصادی دارایی‌های بکارگرفته شده در شرکت؛ بلکه شامل ارزش بازار شرکت نیز می‌شود(مهدوی، حسینی، ۱۳۸۷،ص۱۲).

۲-۸-۴ چالش‌های ارزیابی عملکرد

۱٫ تغییرات محیطی که اغلب سالها طول می‌کشد تا قابل رویت شوند.

۲٫ تعداد زیاد نقش آفرینانی که باید برای راه ‌حلهای اجرای موفق در نظر گرفت.

۳٫ اجتناب از صدمات در رفتار متغیر و عملکرد احتیاطی به سختی تشریح می شود.

۴٫ شاخص‌های مناسبی در زمینه تحقیقات علمی و تکنولوژیکی در ئسترس نیست.

۵٫ بسیاری از خروجی‌های نهایی مورد انتظار برای توسعه قابل قبول به طور واضح، مشخص نشده است(مروتی، ۱۳۸۹، ص۴۲).

۲-۸-۵ ارزیابی مالی

این ارزیابی توسط نسبت‌های مالی یا گزارشات و روش های نظیر سود و زیان، ترازنامه، بودجه‌بندی، تطابق بودجه، هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و … صورت می‌گیرد(خدامرادی، ۱۳۹۰، ص۴۹).

۲-۸-۶ ‌عملکرد مالی بانک‌ها

به منظور ارزیابی عملکرد مالی یک بانک، طبقه بندی درآمدها و هزینه های بانک امری ضروری است . به منظور ارزیابی کیفیت درآمدها و شناسایی دلایل تغییرات در میزان سودآوری یک بانک مشخص از سالی به سال دیگر و نیز مقایسه عملکرد مالی بانک های مختلف؛ اطلاعات مذبور ضروری هستند . به طور معمول، اطلاعات مربوط به عملکرد مالی شامل صورت سود و زیان است که درآمدها و هزینه ها را بر اساس ماهیت یا کارکردشان در بانک گروه بندی می کند. صورتحساب سود و زیان نیز معمولا” شامل اقلام درآمد و هزینه بهره، حق الزحمه و کارمزد، درآمدهای غیربهره ای دیگر، هزینه های عملیاتی، افزایش هزینه ها برای پوشش زیان های اعتباری، دیگر اقلام استثنایی (فوق العاده)، هزینه های مالیاتی و درآمد خالص می شود. یادداشت های همراه صورت سود و زیان جزئیات بیشتری را ‌در مورد طبقات مهم درآمد و هزینه فراهم می آورند. به منظور ارزیابی میزان تحقق سودهای موردانتظار، لازم است اثر اکتسابات انجام شده و فعالیت های کاری متوقف شده در طی سال افشا شوند . ارقام و نسبت های مهم می بایست شامل بازده متوسط سرمایه، بازده متوسط دارایی ها، مابه التفاوت خالص بهره(عبارت است از خالص درآمد ناشی از نرخ بهره تقسیم بر متوسط دارایی های بهره پذیر) ، و نسبت هزینه به درآمد باشند(ارجمندی‌نژاد، ۱۳۸۵، ص۳۸).

اطلاعات بخش های تجاری و جغرافیایی، به تجزیه و تحلیل عملکرد گذشته و ارزیابی چشم اندازهای آتی یاری می رساند. اگر بانک نقش هر یک از مناطق و فعالیت های مختلف خود را در عملکرد کلی مالی افشا نماید کاربر اطلاعات مالی می‌تواند به درک بهتری از کلیت عملکرد مالی آن بانک نائل آید . به خصوص، این اطلاعات به کاربران کمک می‌کند تا میزان تنوع در فعالیت های تجاری بانک و نیز سهم مناطق و بخش های تجاری خاصی را که ممکن است پرریسک تر از بقیه ارزیابی شوند، مورد بررسی قرار دهند . همچنین اطلاعات مذبور کمک می‌کند تا از اثری که تغییرات مهم بر روی کلیت یک بانک بر جای می‌گذارد (به عنوان مثال به دلیل اختلالات محلی)، آگاه شد(ارجمندی‌نژاد، ۱۳۸۵، ص۳۹).

‌در مورد فعالیت های کاری بانک، مدیریت از دانش مشروحی برخوردار است که افراد خارج از آن، فاقد چنین امتیازی هستند . از این رو مدیریت می‌تواند هم به بازار و هم به ناظران بانکی کمک بزرگی نماید . این امر می‌تواند از طریق تبادل نظر پیرامون عوامل مهمی که عملکرد مالی بانک را در طی سال مذبور متاثر نموده‌اند، تشریح تفاوت های موجود بین عملکرد سال جاری و عملکرد سال های قبل و نیز بحث و بررسی پیرامون عواملی که به زعم آنان بر روی عملکرد مالی بانک در آینده تاثیر عمده ای خواهند داشت؛ صورت پذیرد(ارجمندی‌نژاد، ۱۳۸۵، ص۳۹).

۲-۹ شناسایی معیارهای سودآوری بانک‌ها

صورت‌های مالی محصول نهایی سیستم گزارشگری مالی است. از مهمترین اهداف تهیه صورت‌های مالی مفید بودن آن برای طیفی وسیع از استفاده کنندگان اعم از درون سازمانی و برون سازمانی جهت اخذ تصمیم‌های معقول است(رستمی، ۱۳۹۰، ص۴۸) .

عوامل تعیین کننده سودآوری بانک‌ها به دو گروه عوامل داخلی قابل کنترل مدیریت و عوامل بیرونی فراتر از مدیریت بانک تفکیک شده است. برای تعیین و شناسایی معیارهای سودآوری ایتدا به تعریف سود و سودآوری و مفاهیم آن، اشاره خواهد شد.

۲-۹-۱ مفاهیم سود و سودآوری

– تعریف سود: سود یکی از متغیرترین مفاهیم در دنیای پیچیده تجارت است که شاید روزی فرا نرسد که بتوان از سود تعریفی ارائه نمود که مورد قبول همگان واقع شود درمیان تعاریف گوناگونی که تا کنون برای سود مطرح گردیده، تعاریف ذیل از جامع‌ترین آن ها‌ است:

مک نیل مفهوم سود و زیان را اینگونه تعریف می‌کند: « سود عبارت است از افزایش در خالص ثروت سهام‌داران، و زیان عبارت است از کاهش در خالص ثروت سهام‌داران. این تعریف بسیار منحصر و مفید و روشن و از دیدگاه ریاضی قابل اثبات است.»(رضانژاد، ۱۳۸۹، ص۳).

«سود از تغییر در حقوق صاحبان سهام یا تغییر در خالص دارایی‌های یک واحد تجاری طی یک دوره مالی ناشی می‌گردد به بیان دقیق‌تر، سود برآیند کلیه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه طی یک دوره مالی، به استثنای تغییرات ناشی از سرمایه‌گداری توسط صاحبان و توزیع منابع بین آنان باشد.»(عالی‌ور، ۱۳۷۵، ص ۱۸)

– سودآوری: توان شرکت یا مؤسسه‌ در ایجاد درآمد کافی به گونه‎ای که پس از پرداخت هزینه های جاری، مبلغی اضافی به نام سود برای شرکت باقی بماند (رستمی،۱۳۹۰، ص۵۸).

طبق پاراگراف ۴۳ بیانیه شماره (۱۹ مفاهیم حسابداری)، هیئت استانداردهای حسابداری مالی بیان می‌کند اولین نقش سود این است که عملکرد مالی دوره‌ای یک مؤسسه‌ را اندازه‌گیری کند. طبق این بیانیه استفاده کنندگان صورت‌های مالی استفاده های گوناگونی از سود می‌کنند.. آن ها می‌توانند عملکرد مدیریت را ارزیابی کنند، توان سودآوری شرکت را در یک افق طولانی ارزیابی کنند، سودهای آتی را پیش‌بینی کنند و مخاطرات سرمایه‌گذاری در شرکت یا اعتباردهی به آن را برآورده کنند.

بر طبق بیانیه شماره ۶ مفاهیم حسابداری مالی استفاده ارزش تعهدی در حسابداری توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی الزامی شده است(مشایخی، ۱۳۸۸، ص۲)

استفاده از سود به ‌عنوان معیاری برای اندازه گیری دستاوردها و همچنین نشانه‌ای از تصمیمات آتی مدیریت می‌باشد(شباهنگ، ۱۳۸۱، ص۱۷۹)

اما ادغام عمودی با شرکت‌های تجاری سر وکار دارد که که از مرحله سرمایه گذاری و ساخت موضوع شروع و مرحله انتقال و بهره برداری را نیز شامل می‌گردد. مثلا موضوع فعالیت یکی از شرکت‌های ادغام شونده سرمایه گذاری می‌باشد و شرکت دیگر در امر تولید و ساخت اهلیت تجاری دارد و موضوع فعالیت شرکت‌های دیگر بهره برداری و فروش محصولات می‌باشد که معمولا شرکت‌های هلدینگ و شرکت‌های سرمایه گذاری مشترک بین‌المللی و پروژه های مهم عمرانی از این نوع ادغام استفاده می‌نمایند.

گفتار دوم: ادغام ساده – ترکیبی

از لحاظ حقوقی نیز ادغام شرکت‌های تجاری بر دو نوع می‌باشد : ادغام ساده و ادغام ترکیبی

در ادغام شرکت‌های تجاری ساده معمولا یک شرکت تجاری که سرمایه و امکانات بیشتری دارد، شرکت تجاری کوچکتر و انفعالی تر را در خود جذب می‌کند. شرکت تجاری باز مانده در نتیجه سرمایه خود را افزایش می‌دهد. شرکت تجاری ادغام شده، جزئی از شرکت تجاری بازمانده می‌شود و وجود و ماهیت خود را از دست می‌دهد. در ادغام ساده انتقال دارایی‌ها و بدهی‌ها یک شرکت به شرکت دیگر منتقل می‌شود و شرکت‌های ادغام شونده منحل می‌شوند. لکن شرکت تجاری موجود نام و هویت خود را حفظ می‌کند و دارایی و بدهی‌های آن به میزان جمع و دارایی و بدهی شرکت‌های ادغام شونده اضافه می‌شود.

در این نوع ادغام با جذب و یا ضمیمه کردن شرکت دیگر را جذب می‌کند. در این حالت، شرکت‌های مجذوب نیز به یکباره حذف و سرمایه شرکت جاذب افزایش می‌یابد^[۲۴].

ادغام شرکت‌های تجاری ترکیبی عبارت است از اینکه دو یا چند شرکت تجاری یک شرکت تجاری جدید ایجاد می‌کنند که در آن شرکت جدیدترکیب شوند و شخصیت حقوقی شرکت‌های تجاری موجود از بین رفته و منحل گردد. ^[۲۵]

در این نوع از ادغام، ادغام بر پایه برابری با تشکیل شرکت دیگر دو یا چند شرکت به یکباره از بین رفته و در شرکت جدید که برای این منظور تأسيس شده وارد می‌گردد. ‌به این ترتیب، قواعد عمومی شرکت‌ها بی کم و کاست به اجرا در می‌آید^[۲۶].

لذا در ادغام ترکیبی انتقال دارایی‌ها و بدهی‌های یک یا چند شرکت به شرکت جدید تجاری صورت می‌پذیرد. به طوری که شرکت‌های ادغام شونده منحل و میزان دارایی و بدهی‌های شرکت جدید معادل دارایی و بدهی‌های شرکت‌های ادغام شونده خواهد بود. در بند (ز) آیین نامه ماده ۱۱۱ اصلاحی قانون مالیات مستقیم، ادغام ترکیبی را با انتقال دارایی‌ها و بدهی‌های یک شرکت به شرکت جدید، به طوری که شرکت‌های ادغام شونده منحل شده و میزان دارایی و بدهی شرکت جدید معادل جمع درایی‌ها و بدهی‌های شرکت ادغام شوند می‌باشد، در نظر گرفته است.

گاهی سهام یک شرکت توسط شرکت دیگر خریداری می‌شود. مثلا شرکت‌های زیر مجموعه یک بانک عامل، تمامی سهام یک شرکت فنی و مهندسی را خریداری می‌کند. در این حالت مدیریت شرکت فنی و مهندسی و ارکان و اجزا و سرمایه آن توسط بانک عامل تامین می‌شود به نحوی در تملک آن قرار خواهد گرفت، در این فرض ادغام به معنی خاص صورت نپذیرفته است و نمی توان مقررات خاص ادغام را در این مورد در نظر گرفت.

در لایحه جدید قانون تجارت نیز ادغام شرکت‌های تجاری بدون تعریف به دو قسم ساده و مرکب تقسیم بندی شده است. به جذب یک یا چند شرکت در شرکت دیگر، ادغام ساده و به تشکیل شرکت جدید از طریق ادغام حداقل دو شرکت در یکدیگر، ادغام مرکب اطلاق می‌شود. در ادغام ساده شرکت جذب‌ شده و در ادغام مرکب شرکت‌های طرف ادغام، شخصیت حقوقی خود را از دست می‌دهند.

در این لایحه برخی از ادغام شرکت‌های تجاری نیز ممنوع شده است که از جمله می‌توان به ادغام شرکت‌های سهامی عام در شرکت سهامی خاص و یا ادغام شرکت‌های سهامی عام در شرکت با مسئولیت محدود نام برد.

گفتار سوم: ادغام شرکت‌های دولتی

در بخش سیاست‌های عمومی قانون برنامه دوم توسعه کاستن از حجم بخش دولتی از طریق حذف برخی تشکیلات، ادغام وزارتخانه‌ها و مؤسسات و شرکت‌های دولتی و واگذاری برخی از‌فعالیت‌ها به بخش‌های خصوصی و تعاونی از طریق وضع قوانین مورد نیاز و تجدید نظر در نظام مدیریت شرکت‌های دولتی و تغییر روش موجود سیاست‌گذاری و نظارت بر شرکت‌ها از طریق مجامع عمومی شوراهای عالی‌ و به وجود آوردن امکان کنترل دقیق‌تر عملکرد شرکت‌های دولتی و ایجاد زمینه‌های لازم جهت انجام حسابرسی سالانه شرکت‌های دولتی و تدوین گزارشات پیش‌بینی شده بود.

همان‌ طور که بیان شد دیگر دولت‌ها مانند زمان گذشته نیازی بر اعمال تصدی گیری ندارند و دولت تاجر، معنا و مفهوم قبلی خود را از دست داده و به نحوی فعالیت دولتی در امور تجاری محدود شده است، لذا امروزه دولت‌های دولت حاکم می‌باشند نه دولت تاجر. از طرفی شرکت‌های خصوصی در رقابت با بخش دولتی توان رقابت ندارند. لذا در همین راستا و همسو با مؤلفه‌ ای تجارت آزاد و غیر انحصاری دولت به واگذاری برخی از شرکت‌های زیر مجموعه و متبوعه خود اقدام نموده است. در ماده چهارم قانون برنامه سوم توسعه نیز به منظور ساماندهی و استفاده مطلوب از امکانات شرکت‌های دولتی و افزایش بازدهی و بهره وری و اداره مطلوب شرکتهایی که ضروری است در بخش دولتی باقی بمانند و نیز فراهم کردن زمینه واگذاری شرکتهائی که ادامه فعالیت آن ها دربخش دولتی غیرضروری است، به دولت اجازه داده می شود نسبت به واگذاری، انحلال، ادغام و تجدید سازمان شرکت‌های دولتی، اصلاح گردید. لذا ادغام شرکت‌های دولتی به منظور کوچک شدن بدنه تصدی گری دولت صورت پذیرفته بود.

در ماده ۶ قانون برنامه چهارم توسعه نیز درچارچوب‌ سیاست‌های‌ کلی‌ برنامه‌ چهارم‌ توسعه‌ اقتصادی‌، اجتماعی‌ و فرهنگی‌ جمهوری‌ اسلامی‌ ایران‌ از جمله‌ موارد مشمول‌ در صدر اصل‌ چهل‌ و چهارم‌ (۴۴) قانون ‌اساسی‌ جمهوری‌ اسلامی‌ ایران‌، به‎ منظور تداوم‌ برنامه‌ خصوصی‌سازی‌ و توانمندسازی ‌بخش‌ غیردولتی‌ در توسعه‌ کشور ادغام‌ شرکت‌ها دولتی بیان گردیده بود .

نتیجه ی حدوث فورس ماژور سقوط یا تعلیق تعهد است در حالی که تاثیر تغییر اوضاع و احوال و نهادهای همگون آن به تعدیل قرارداد یا ایجاد حق فسخ خلاصه می شود.(کاتوزیان ۱۳۷۶، ۸۲). و رخ دادن آن ها موجب از بین رفتن مسئولیت نمی گردد. به تعبیری دیگر، پیامد تغییر اوضاع و احوال بر فرض پذیرش آن، این است که به دادگاه اجازه می‌دهد تا قرارداد را به حد معقول برگرداند و خسارات به وجود آمده در اثر آن را بین متعهد و متعهدله توزیع نماید. معقول سازی قرارداد و تعدیل آن، ممکن است با کاهش میزان تعهد یا افزایش ارزشی که متعهدله باید بپردازد، صورت پذیرد البته محدودیتی برای اتخاذ یکی از این دو راه وجود ندارد و قاضی می‌تواند از هر شیوه ای که با وجود اوضاع و احوال جدید مناسب تر است، ‌به این منظور بهره جوید. برای نمونه، هر گاه پس از انعقاد پیمان ساخت بنایی عظیم، در اثر حوادث پیش‌بینی نشده مصالح ساختمانی چنان افزایش یابد که اجرای تعهد را نامعقول و پر هزینه سازد، قاضی می‌تواند در صورتی که شرایط مذکور به زودی از بین رفته و قیمت ها به حالت عادی باز می‌گردد، تنها به توقف موقت عملیات ساختمانی حکم کند، چون این توقف و تأخیر برای بازگرداندن عقد به حالت معقول و عادلانه کفایت می‌کند.

۴-۱-۱-۲- نظریه ی انتفای قرارداد (عقیم شدن قرارداد)

عقیم شدن قرارداد ‌به این معنی است که، هر گاه در اثنای قرارداد بدون تقصیر هیچ یک از طرفین حادثه ای رخ دهد که اجرای عقد را غیر ممکن سازد، یا به صورتی درآورد که غیر قانونی شود و یا اینکه تغییرات اساسی در اوضاع و احوال ایجاد کند که، در نتیجه آن قرارداد تبدیل به چیزی متفاوت با آنچه در ابتدا بوده شود، در این صورت، قرارداد به دلیل عدم امکان اجرا خودبخود به پایان خواهد رسید. منشاء ایجاد عقیم شدن قرارداد که بعدها توسعه یافت، دعوای مربوط به تاج گذاری ادوارد پنچم پادشاه شصت ساله ی انگلستان بود در حاشیه ی مراسم، برخی، مکان های مشرف بر مراسم تاج گذاری را در روز مقرر به قیمت بالایی اجاره کرده بودند ولی تاج گذاری لغو گردید و هدف از تشکیل آن قراردادها منتفی شد قضات انگلیسی که بر مبنای عرف قضاوت می‌کنند، آرایی صادر کردند که به شکل گیری این قاعده منجر گشت.(صادقی مقدم ۱۳۸۸، ۲۷).

طبق این نظریه، اگر اجرای قرارداد به دلایل خارجی در شرایطی متفاوت با آنچه منظور طرفین بوده انجام گیرد، قرارداد عقیم مانده است.

در عقیم شدن، آنچه از بین می رود اصل قرارداد است نه نتیجه ی آن. درست عکس قوه قاهره در حقوق فرانسه که تعهد منحل یا معلق می شود نه منشاء پیدایش تعهد، بلکه قرارداد به اعتبار خود باقی می ماند.(اسماعیلی ۱۳۸۱، ۲۰۳).

منشاء عقیم شدن قرارداد می‌تواند متفاوت باشد. مثلا، عوامل قهری یا ویژگی های درونی کالا، مانع عملی، تغییر مرزهای سیاسی و .. می‌تواند منجر به عقیم شدن قرارداد شود به هر حال می توان عقیم شدن قرارداد را در تفسیر موسع به دو عنوان « عقیم شدن ناشی از تلف» و «عقیم شدن ناشی از حکم قانون» تقسیم بندی نمود.(کاتوزیان ۱۳۸۰، ۵۴۵).

نکته ی دیگر اینکه شرط غیر قابل پیش‌بینی بودن در تعذر اجرا که در اصول حقوق قراردادهای اروپا، کنوانسیون بیع وین، حقوق ایران و فرانسه لازم است، در انگلیس غالب حقوق دانان آن را لازم نمی دانند در این کشور ممکن است حادثه قابل پیش‌بینی موجب انتفای قرارداد و سقوط تعهد شود، هر چند قابل پیش‌بینی نبودن حادثه در اثبات تغییر بنیادی در قرارداد مورد توجه است. البته اگر آن را پیش‌بینی کرده باشد( نه اینکه صرفا قابل پیش‌بینی باشد)، قطعا موجب سقوط تعهد نمی شود.(صفایی ۱۳۷۴، ۱۲۲).

اگر اجرای قرارداد، برای زمان معینی مطلوب و مورد تعهد باشد، و به علت بروز حوادث غیر قابل پیش‌بینی که هیچ یک از طرفین در آن تقصیری نداشتند در موعد مقرر قابل اجرا نباشد در این صورت، تأخیر در اجرا موجب عقیم شدن یا انتفای قرارداد می شود و در صورت تعدد مطلوب، یعنی در قراردادهایی که در آن، موعد انجام عمل مورد عقد، یا تسلیم مال مورد معامله نسبت به خود آن موضوع اهمیت کمتری دارد و تسلیم موضوع فی نفسه مهم است، انتفای موقت موضوع، موجب بطلان قرارداد نخواهد بود، مگر اینکه این انتفا تا اندازه ای از موعد قرارداد فاصله داشته و طولانی باشد که عرف، قرارداد را منتفی بداند و در این صورت، عقیم شدن قرارداد محقق خواهد شد.(صفایی ۱۳۸۶، ۵۲).

این مورد، در حقوق ایران هم قابل پذیرش است. و می توان آن را با بحث وحدت مطلوب و تعدد مطلوب تطبیق داد، ‌به این صورت که اگر مجموع مرکب از مورد معامله و تنصیر آن به زمان خاصی برای اجرای عقد به صورت وحدت مطلوب ، مورد نظر طرفین معامله باشد، در این صورت، حتی اگر تسلیم مورد معامله یا اجرای مورد تعهد نیز برای مدت زمان معین یا نامعین ولی به صورت موقت غیر ممکن باشد، قرارداد را باید منتفی و مشمول حکم تعذر اجرا دانست.(شهیدی ۱۳۸۱، ۳۱۳).

در حقوق انگلستان موارد زیر به عنوان مصادیق عقیم شدن و تعذر اجرای قرارداد پذیرفته شده است:

الف- هنگامی که بعد از انعقاد یک قرارداد، قانونی تصویب شود و اجرای قرارداد را ناممکن سازد. برای نمونه هرگاه قراردادی برای تحویل سیب بسته شود و بعد، قبل از تسلیم سیب، قانونی وضع شود و طبق آن تمام سیب ها به نفع دولت مصادره شود، قرارداد مذکور غیر قابل اجرا خواهد شد.

ب- از بین رفتن چیزی که برای اجرای قرارداد ضروری است برای مثال اگر قراردادی برای اجاره ی یک سالن اجرای موسیقی منعقد شود، اما سالن در اثر آتش سوزی (قبل از اجرا) تخریب شود، قرارداد عقیم مانده و غیر قابل اجرا می شود.

ج- ناتوانی متعهد در قراردادهای مربوط به خدمات شخصی، مانند آنکه شخصی برای اجرای موسیقی قرارداد منعقد کند و در روز اجرای موسیقی بیمار شود و نتواند مطابق قرارداد، برنامه ی خود را اجرا کند.

د- عدم وقوع رخدادی که اساس و مبنای قرارداد است. اگر قراردادی مبتنی بر وقوع امری خاص باشد و آن امر اتفاق نیفتد، قرارداد مذبور غیر قابل اجرا خواهد بود.( میر محمد صادقی ۱۳۸۸، ۱۸۲).

سه مورد اول نیز در حقوق ایران به عنوان تعذر اجرای قرارداد پذیرفته شده است و به ترتیب مواد ۳۴۸، ۴۸۳ و ۲۲۹ قانون مدنی ایران ‌به این مورد پرداخته است.(کاتوزیان ۱۳۸۹).

۴-۱-۱-۲-۱- انتفای خود قرارداد (موضوع قرارداد)

در حقوق انگلستان، دادگاه در صورتی عذر طرف قرارداد در عدم انجام تعهداتش را می پذیرد که ، انجام آن تعهدات نوعا غیر ممکن شناخته شوند. توضیح اینکه، از نطر دادگاه، انجام تعهدات می بایستی برای هر کس که در آن شرایط قرار می‌گیرد، غیر ممکن باشد، و نه فقط از نظر شخص متخلف.

بعلاوه، طرفین قرارداد صریحا چنین خطری را در قرارداد پیش‌بینی نکرده باشند. لذا غیر ممکن شدن انجام قرارداد تنها به مواردی همچون فوت یکی از طرف های قرارداد، از بین رفتن موضوع قرارداد یا مواردی که انجام قرارداد غیر قانونی اعلام شده باشد، و یا انجام قرارداد به دلیل خطایی که از طرف دیگر قرارداد سر زده است، غیر ممکن شده باشد، محدود می شود. معمولا منظور از غیر ممکن دانستن قرارداد مواردی است که، انجام قرارداد عملا غیر ممکن شده باشد و ناتوانی در پرداخت مبلغ قرارداد را نمی توان عذری موجه برای غیر ممکن شدن انجام قرارداد دانست.(مجله اتاق بازرگانی ۱۳۸۰، ۴۰).

برای درک بهتر مطلب دعوای معروف تایلور علیه کالدور (Taylor v. Caldwell) را که در سال ۱۸۶۳ مطرح، رسیدگی و رأی‌ صادر شد را توضیح می‌دهیم.

در مواردی که حسابرس خطرهای تحریف با اهمیت را برآورد می‌کند، وجود یک محیط کنترلی مناسب می‌تواند عاملی مثبت باشد و همان‌طورکه می دانید، ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی را تحت تأثیر قرار ‌دهد. بخصوص، اگرچه محیط کنترلی مناسب، به طور مطلق از تقلب پیشگیری نمی‌کند، اما ممکن است به کاهش خطر تقلب کمک کند. برعکس، ضعفهای موجود در محیط کنترلی ممکن است اثر بخشی کنترلها را از بین ببرد و از این‌رو، در برآورد حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت، بخصوص در ارتباط با تقلب، عواملی منفی محسوب شود.

محیط کنترلی به تنهایی از یک تحریف با اهمیت در گروه معاملات، مانده حساب‌ها و موارد افشا و ادعاهای مربوط، پیشگیری یا آن را کشف و اصلاح نمی‌کند. از این‌رو، حسابرس، هنگام برآورد خطرهای تحریف با اهمیت، معمولاً اثر سایر اجزای کنترل‌های داخلی، مانند نظارت بر کنترلها و اجرای فعالیت‌های کنترلی خاص را همراه با محیط کنترلی مورد توجه قرار می‌دهد.

۲-۱۴- فرایند ارزبایی خطر توسط واحد مورد رسیدگی

حسابرس باید شناخت مناسبی از فرایند مورد استفاده واحد مورد رسیدگی برای شناسایی خطرهای تجاری مربوط به اهداف گزارشگری مالی و تعیین اقدامات لازم برای مدیریت آن خطرها و نتایج آن ها کسب کند. این فرایند به عنوان ” فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی“ تعریف شده است و مبنای تصمیم‌گیری مدیریت برای شناسایی خطرهایی است که باید مدیریت شود.

حسابرس در ارزیابی طراحی و اجرای فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی، نحوه عمل مدیریت درباره شناسایی خطرهای تجاری مربوط به گزارشگری مالی، برآورد اهمیت خطرها، ارزیابی احتمال وقوع آن و تصمیم‌گیری درباره مدیریت آن را مشخص می‌کند. چنانچه فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی برای شرایط موجود مناسب باشد، حسابرس را در شناسایی خطرهای تحریف با اهمیت کمک می‌کند.

حسابرس درباره خطرهای تجاری شناسایی شده توسط مدیریت پرس و جو و احتمال منجر شدن آن به تحریف با اهمیت را ارزیابی می‌کند. حسابرس در جریان حسابرسی ممکن است به خطرهای تحریف با اهمیتی برخورد کند که مدیریت نتوانسته است آن ها را شناسایی کند. در چنین مواردی، حسابرس بررسی می‌کند که آیا نوعی خطر تجاری وجود داشته است که باید توسط فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی شناسایی می‌شد یا خیر و درصورت مثبت بودن پاسخ، حسابرس علت شناسایی نشدن آن توسط فرایند و مناسب بودن آن فرایند برای شرایط موجود را، بررسی می‌کند.

در یک واحد کوچک، ، حسابرس در مورد نحوه شناسایی خطرهای تجاری توسط مدیریت و نحوه برخورد با آن ها، با مدیریت مذاکره می‌کند.

۲-۱۵- سیستم اطلاعاتی(شامل فرایندهای تجاری مربوط ، مرتبط با گزارشگری مالی و اطلاع‌رسانی)

سیستم اطلاعاتی مربوط به اهداف گزارشگری مالی، که شامل سیستم حسابداری است، از روش‌ها و مستندات پیش‌بینی شده برای شروع، ثبت، پردازش و گزارش معاملات و سایر رویدادهای واحد مورد رسیدگی و ‌پاسخ‌گویی‌ درباره داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام، تشکیل می‌شود.

حسابرس باید از سیستم اطلاعاتی، شامل فرایند‌های تجاری مربوط، مرتبط با گزارشگری مالی، در زمینه‌هایی چون موارد زیر، شناخت حاصل کند :

۱- ‌گروه‌های معاملات در عملیات واحد مورد رسیدگی که نسبت به صورت‌های مالی با اهمیت است.

۲- روش های موجود در هریک از سیستم‌های رایانه‌ای و دستی که به وسیله آن ها معاملات یاد شده در بالا شروع، ثبت، پردازش و در صورت‌های مالی گزارش می‌شود.

۳- سوابق حسابداری مربوط، اعم از رایانه‌ای یا دستی، اطلاعات پشتوانه و حسابهای خاص در صورت‌های مالی از لحاظ شروع، ثبت، پردازش و گزارشگری معاملات.

۴- چگونه سیستم اطلاعاتی، رویدادهایی غیر از ‌گروه‌های معاملات را که نسبت به صورت‌های مالی با اهمیت است، شناسایی می‌کند.

۵- فرایند گزارشگری مالی مورد استفاده برای تهیه صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی، شامل برآوردها ی حسابداری و موارد افشای با اهمیت.

حسـابرس ‌بـرای کسـب این‌شنـاخت، ‌روش‌های مـورد استـفاده بـرای انتقال اطلاعات از سیستم‌های پردازش معاملات به دفتـر کل یا سیستم‌های گزارشگری مالی را ارزیابی می‌کند. حسابرس همچنین روش های واحد مورد رسیدگی برای کسب اطلاعات مربوط به گزارشگری مالی درباره رویدادهایی غیر از معاملات، مانند استهلاک داراییها و تغییرات در حسابهای دریافتنی لاوصول را شناسایی می‌کند.

سیستم اطلاعاتی یک واحد تجاری معمولاً شامل استفاده از ثبتهای حسابداری استاندارد می‌باشد که بر مبنایی مستمر برای ثبت معاملاتی مانند خرید، فروش و پرداخت وجوه نقد در دفتـر کل الـزامی است، یا بـرای ثبت برآوردهای حسابداری است که به طور دوره‌ای توسط مدیریت انجام می‌شود، مانند تغییرات در برآورد حسابهای دریافتنی لاوصول.

فرایند گزارشگری مالی یک واحد تجاری شامل استفاده از ثبتهای حسابداری غیراستاندارد‌‌ بـرای ثبت معاملات‌ غیرعادی و غیرمستمر یا تعدیلات‌ نیز می‌باشد. نمونه هایی از چنین ثبتهایی شامل تعدیلات تلفیقی و ثبتهای مربوط به ترکیب تجاری یا واگذاری یا برآوردهای غیرمستمر مانند کاهش ارزش دارایی است. در سیستم‌های ثبت دستی دفتر کل، ثبتهای حسابداری غیراستاندارد ممکن است از طریق وارسی دفاتر کل و روزنامه و مستندات پشتوانه، شناسایی شود. اما، درمواردی که برای نگهداری دفترکل و تهیه صورت‌های مالی از روش های خودکار استفاده می‌شود، چنین ثبتهایی تنها می‌تواند به شکل الکترونیکی وجود داشته باشد و ممکن است با بهره گرفتن از تکنیک‌های حسابرسی به کمک رایانه به آسانی شناسایی شود.

فرایند تهیه صورت‌های مالی شامل روش های طراحی شده به منظور حصول اطمینان از جمع‌ آوری، ثبت، پردازش، تلخیص و گزارش مناسب اطلاعات لازم برای افشا طبق استانداردهای حسابداری در صورت‌های مالی است.

تورنس و تورنس (۱۹۷۳) ، پارنز ( ۱۹۶۳) دی بنو ( ۱۹۷۰ ) فلدهیوسن و کلینکن برد (۱۹۸۶)در تحقیقات خود نشان داده‌اند که خلاقیت با شدت کم یا زیاد به صورت بالقوه در همه انسان‌ها وجود دارد(سام خانیان ،۱۳۸۱،ص ۳۰ ).البته بدون داشتن حدی از هوش متوسط نیز نباید انتظار کارکرد و گرایش خلاقانه قابل توجهی از فردی داشت . بااین حساب افراد کم هوش و عقب مانده ذهنی تا حدود زیادی از مقوله بحث ما خارج خواهند بود. تورنس (۱۹۶۷)در طی تحقیقات خود دریافت که وقتی بهره هوشی پائین تراز حد معینی است خلاقیت نیز محدود است در حالی که فراتر از این حد( بهره هوشی۱۲۰ الی۱۱۵). خلاقیت تقریبا بعد مستقلی پیدا می‌کند مفهوم این یافته آن است که داشتن حدی از هوش برای بروز خلاقیت شرط لازم(نه کافی)است براین اساس نظریه آستانه ای همبستگی بین هوش وخلاقیت در ادبیات تئوری‌های تورنس وارد شده است ( کفایت ، ۱۳۷۳، ص ۹۲ و ۹۳ ) . تورنس با مرور مطالعات موجود ‌به این نتیجه رسید که همبستگی میان خلاقیت و هوش هنگام استفاده از آزمون‌های کلامی ۲۰% و هنگام استفاده از آزمون‌های غیرکلامی ۶% است نهایتاً وی همبستگی ۱۶% را برای دو عامل هوش و خلاقیت ذکر کرد( حسن زاده ، ۱۳۸۳، ص ۴۱). تحقیق کلاسیکی که گتزلس^[۱۰۳] و جکسون^[۱۰۴] انجام دادند موید آن است که تا ضریب هوشی ۱۲۰ ، خلاقیت و هوش همبستگی نزدیک دارند ، لیکن از آن پس ، این دو از هم فاصله می گیرند یعنی هوش تنها پیش نیاز خلاقیت می شود( قاسمی ، ۱۳۸۶، ص ۷۱). طبق نظر لفرانسوا(۱۹۹۵) در مجموع می توان گفت که هوش بالا به منزله خلاقیت بالا نیست ، اما کم هوشی می‌تواند مانع خلاقیت باشد ( حسن زاده ، ۱۳۸۳، ص ۴).

جالب توجه است بنا به تحقیقات صورت گرفته اکثر کارهای خلاق توسط افرادی انجام شده که در کودکی نه تنها به عنوان نوابغ شناخته نشده اند و حتی گاها تنبل نیز بوده وعملکرد تحصیلی و اجتماعی بسیار ضعیفی داشته اند. مثلا لوئی پاستور کاشف عامل میکرب به عنوان یکی از نوابغ و خلاقان مشهورجهان ، درآموزش درس شیمی در مدرسه مشکل جدی داشته است . یا اینکه انیشتین در دوران کودکی مورد شماتت و استهزاء معلم خود واقع بوده است به طوری که ‌در مورد او ذکر شده است که معلم به مادرش گفته بود ” این کودک مثل سگ تنبل است هیچ چیز از او ساخته نیست ” ( میناکاری ، ۱۳۶۸، ص ۸۰). انیشتین در نوشته های خود با تعدیل این معنا به نوعی عادی بودن خود را از نظر داشتن هوش ‌و استعداد تصریح می کند ” من دارای استعداد و قریحه خاصی نیستم فقط حس کنجکاوی شدیدی دارم ” . مخترع مشهور جهان توماس ادیسون (۱۹۰۳) معتقد بود ۹۹ درصد نبوغ را تلاش و عرق ریختن و ۱ درصد آن را استعداد تشکیل می‌دهد . بنا بر این وجود هوشبهر متوسط و بالا در بروز خلاقیت بیشتر شرط لازم است تا شرط کافی و ماهیت خلاقیت بیشتر اکتسابی است تا فطری . نتیجه علمی و عملی دریافت این حقایق از سوی دانشمندان واقعا برای همه ، بخصوص دست اندرکاران تعلیم وتربیت و مدیران جامعه هیجان انگیزو جالب خواهد بود بدین معنی که با فرض داشتن حد متوسطی از هوش می توان شرائط رشد خلاقیت و نوآوری را در دانش آموزان تقویت کرد پس امکان تاثیر گزاری عوامل محیطی و اکتسابی در این امر بسیار مهم است که امکان دخل وتصرف را نسبت به عوامل ارثی آسان تر می کند . فرض شمرده می شود چنین هدف بسیار ارزشمند می‌تواند در سرلوحه برنامه ریزیها و اقدامات حمایتی والدین ، مربیان و مدیران مراکز آموزشی قرار گرفته و زمینه‌های رشد و پیشرفت جامعه را فراهم آورد. فرض مخالف به صورت دخل و تصرف در توارثی بودن زمینه خلاقیت حقیقتا بسیار مشکل می کند چرا که دخل و تصرف در برخورداری از یک موهبت مادرزادی دراغلب موارد بسیار مایوس کننده است تصور زحمات و هزینه های کم نتیجه والدین کودکان عقب مانده ذهنی می توتند شاهد این مدعا باشد. با وجود این همه امکانات و پیشرفت های علمی، متخصصان تا چه اندازه می‌توانند عملکرد رفتاری و فعالیت ذهنی عقب ماندگان ذهنی را بهبود بخشند ؟

در سال ۱۹۲۰ میلادی گروهی از محققان در ایالت کالیفرنیای امریکا برای پیگیری یافتن ارتباط هوش و خلاقیت تحقیقات دامنه داری انجام دادند آنان پس از ارزیابی هوشبهر هزاران دانش آموز ، صدها نفر پراستعداد را شناسائی نمودند پس از پنجاه سال دوباره وضعیت افراد شناسائی شده بررسی گردید که در کمال تعجب مشاهده شد هیچکدام از آنان نه تنها خلاقیتی نداشته اند بلکه مشهور هم نشده بودند . تحقیقات کاکس و تولمن نشان داد اغلب نوابغ برجسته و خلاقان مشهور دنیا ضرورتا هوشبهرهای بالائی نداشته اند. آنان دریافتند در سطح هوشبهر۱۰۰ تا۱۳۰ همبستگی معنی داری بین هوش و خلاقیت وجود دارد لکن پس از آن گاهش می‌یابد درعین حال اغلب آنان وضع تحصیلی و آموزشی خوبی هم نداشته اند و بعضا تنبل هم بوده اند . نشان دادن علائم زودرس از پیشرفت فوق العاده در درس و زمینه خاص ، همواره نوید بخش روشن شدن چراغ ابداع و نوآوری اغلب افراد خلاق بوده است یعنی آنان در سنین خیلی پائین تر از همسالان خود علائم پیشرفت را از خود بروز داده‌اند این علائم در واقع نشانه های پیشگوئی ظهور خلاقیت آنان بوده است . مثلا پاسکال وقتی یازده سال داشت قوانین اصلی هندسه را می شناخت.