عرف بین‌المللی قدیمی‌ترین و شاید یکی از مهمترین منابع در حقوق بین‌الملل و به تبع آن مصونیت کیفری بین‌المللی می‌باشد. » عرف عبارت است از قواعدی که در اثر تکرار و به علت ایمان و اعتقادی که مردم به لزوم و اهمیت این قواعد پیدا می‌کنند در روابط بین‌المللی مورد قبول واقع می‌شوند. ^[۲۱]«

به طور کلی قواعد مربوط به مصونیت مقامات دولتی از قدیم‌الایام صورتی عرفی داشته است و این قواعد مورد احترام اغلب کشورها بوده است. از جمله در خصوص مصونیت روسای دولت‌ها بر اساس اصل تساوی حاکمیت‌ها در عرف و رویه بین‌المللی یک توافق عام وجود دارد.

از سوی دیگر قواعد مربوط به مصونیت بین‌المللی تا حد زیادی از معاهدات بین‌المللی ناشی می‌شود. معاهده بین‌المللی به عنوان مهمترین منبع حقوق بین‌الملل عبارت است از » قراردادی که بین تابعان حقوق ‌بین‌الملل به منظور تولید بعضی آثار حقوقی منعقد می‌شود. معاهده در عین حال با آنچه در نظم داخلی به نام قانون و عقد خوانده می‌شود، مناسبت و مشابهت دارد. ^[۲۲]«در برخی از معاهدات بین‌المللی که دربردارنده مصونیت کیفری بین‌المللی است به اصل تساوی حاکمیت‌ها اشاره شده است.

در مقدمه ” معاهده وین درباره روابط دیلماتیک”^[۲۳] (۱۹۶۱) که از جمله مصونیت‌های دیپلماتیک را شامل می‌شود آمده است که طرفین این معاهده با در نظر گرفتن اهداف و اصول منشور ملل متحد در ارتباط با تساوی حاکمیت دولت‌ها، حفظ صلح و امنیت بین‌المللی و پیشبرد روابط دوستانه میان ملت‌ها توافق می‌کنند.

همچنین در مقدمه ” معاهده وین درباره روابط کنسولی”^[۲۴] (۱۹۶۳) که بخشی از آن به بحث مصونیت‌ها اختصاص دارد به موارد فوق به عنوان یکی از اصولی که طرفین باید با در نظر گرفتن آن توافق نمایند اشاره شده است.

احکام محاکم بین‌المللی از جمله دیوان بین‌المللی دادگستری، دیوان بین‌المللی کیفری و … یکی از منابع مهم مصونیت کیفری بین‌المللی است. از سوی دیگر رویه قضایی به عنوان یکی از منابع حقوق بین‌الملل شامل تصمیمات دادگاه‌های داخلی نیز می‌باشد. » بسیاری از قواعد حقوق بین‌الملل در موضوعاتی نظیر مصونیت‌های سیاسی توسط دادگاه‌های داخلی توسعه داده شده است.«^[۲۵] به طوری که دیوان بین‌المللی دادگستری در دعوای کنگو علیه بلژیک درجهت بررسی استدلال دولت بلژیک به‌ بررسی‌ رویه‌ دولت‌ها،‌ قوانین‌ ملی‌ و تصمیم‌های‌ دادگاه‌های‌ داخلی‌ از قبیل‌ مجلس‌ اعیان‌ انگلیس‌ و دادگاه‌ تمییز فرانسه‌ پرداخت‌.

در قضیه مک فودن^[۲۶] دادگاه اعلام داشت: »نمی‌توان حاکمان خارجی یا حقوق آن ها را به عنوان موضوع صلاحیت قضایی دولت‌های دیگر تعیین کرد. هیچ حاکمیتی زیر دست حاکمیت دیگر نیست و از آنجا که بر اساس تعهدات عالیه نمی‌تواند شرافت ملتش را با قرار دادن حقوق حاکمه‌اش تحت صلاحیت حاکمیت دیگری لکه‌دار کند تنها زمانی می‌تواند وارد سرزمین دولت بیگانه شود که یا مجوز صریحی داشته باشد یا اینکه اطمینان داشته باشد که مصونیت‌های حاکمیتی‌اش هرچند به صراحت اعلام نگردیده، به طور ضمنی نسبت به او اعمال گردد. چرا که تمامی جهان متمدن در این امر اتفاق نظر دارند بدون هیچ شک و تردیدی حاکم خارجی قصد ندارد خود را مشمول صلاحیتی مغایر با شرافت خود یا ملتش قرار دهد. ^[۲۷]«

نظریات و عقاید علمای حقوق بین‌الملل مانند رویه قضایی یکی از منابع فرعی حقوق بین‌الملل محسوب می‌شود. » نویسندگان و دانشمندان در گذشته تأثیر عمیقی در توسعه حقوق بین‌المللی و مصونیت ‌داشته‌اند لکن با ظهور دولت‌ها و تأکید بر حاکمیت خویش و تدوین معاهدات از اهمیت آن ها کاسته شده است. ^[۲۸]«اما همچنان به دلیل ابهامات موجود در اغلب قواعد حقوقی نظریات این دانشمندان در جهت روشن نمودن این ابهامات از اهمیت برخوردار است. علمای حقوق بین‌الملل همواره اصل تساوی حاکمیت‌ها را یکی از مبانی اساسی مصونیت بین‌المللی عنوان نموده‌اند.

منتسکیو در کتاب روح‌القوانین آورده است: » قوانین مقرر می‌دارد که هر مجرمی در محاکم جنایی و مدنی کشوری که آنجا هست محاکمه شود و تحت نظر زمامداران آنجا باشد. از طرف دیگر به موجب قوانین بین‌المللی سلاطین و روسای دول نمایندگانی را به نام سفیر به دربار یکدیگر می‌فرستند لکن دلایل طبیعی اجازه نمی‌دهد این نمایندگان مطیع سلاطین و محاکم کشوری باشند که به آنجا اعزام شده‌اند و علتش این است که سفرا نماینده قول و تعهدات پادشاه متبوع خود می‌باشند و این قول و تعهد باید آزاد و هیچ مانعی در مقابل خود نداشته باشد. ^[۲۹]«

مبحث دوم : پذیرش مصونیت بر مبنای نمایندگی دولت‌ها و الزامات ناشی از

حسن انجام این نمایندگی

قرار گرفتن مقامات دولت در جایگاه نمایندگی کشور در روابط بین‌المللی و ضرورت حسن انجام این نمایندگی توجیه کننده برخورداری این افراد از مزایا و مصونیت‌های خاصی است که حقوق بین‌الملل در جهت کمک به تنظیم روابط بین‌المللی ‌به این افراد اعطا می‌کند. این امر بدیهی است که عدم برخورداری این افراد از مزایا و مصونیت‌های خاص تا حد زیادی اجرای صحیح وظایفشان را به عنوان تنظیم کننده روابط در عرصه بین‌المللی، با چالش مواجه خواهد نمود.

در این مبحث ابتدا تاریخچه پذیرش مصونیت بر مبنای الزامات حسن انجام وظایف نمایندگی بررسی خواهد شد و سپس توسل ‌به این مبنا در منابع حقوق بین‌الملل مورد تأمل قرار خواهد گرفت.

گفتار اول: تاریخچه بحث

اعطای مصونیت به سفرا به سبب تأمین آزادی عمل آن‌ ها در جهت انجام وظایف محول شده از دیرباز صورت می‌گرفت. از قدیم‌الایام نمایندگان دولت‌ها و سفرا از احترام خاصی در نزد سایردولت‌ها برخوردار بوده‌اند. اعطای مصونیت به نمایندگان سایر کشورها به صورت عرف و عادت ‌بین المللی شکل گرفته بود بدون آنکه نیازی به تدوین آن احساس شده باشد. در دوران باستان و در یونان، روابط میان دولت‌شهر‌های مستقل مانند آتن و اسپارت بر اساس معاهدات تنظیم شده میان آن ها شکل گرفته بود. از جمله مصونیت سفرا موضوعی بود که در معاهدات فوق به آن اشاره می‌شد.

» در روم باستان برای سفیران خارجی که به روم می‌رفتند قوانینی وضع شده بود که پایه و مبنای قسمتی از مصونیت‌های دیپلماتیک محسوب می‌شد. این مصونیت‌ها که همه شخصی بود شامل محل اقامت و خانواده سفرا نمی‌شد زیرا در آن موقع سفیر برای امور اتفاقی و موقت اعزام می‌شد و بدون خانواده می‌رفت. ^[۳۰]«

سیسرون^[۳۱] خطیب و حقوقدان رومی معتقد است مصونیت شخصی سفرا، هم در حقوق بشری و هم به موجب حقوق الهی تضمین شده است و احترام او نه تنها در کشورهای دوست باید رعایت شود، بلکه هرگاه در دست دشمن نیز اسیر شود باید احترام و حیثیت او مصوم باشد.

الف- مواد خام: شامل کالاها و موادی است که هنوز وارد فرایند تولید نشده‌اند. اما نهایتاً به صورت بخشی از محصول تولید شده ‌در خواهند آمد.

ب- موجودی کالای در جریان ساخت

شامل واحدهای موجود در فرایند تولید است که برای تکمیل شدن هنوز باید کارهایی روی آن صورت گیرد. بهای تمام شده موجودی کالای در جریان ساخت معمولا شامل بهای تمام شده مواد اولیه به کار رفته در محصول نیمه ساخت، دستمزدی که برای تکمیل محصول مستقیما جذب می‌شود و علاوه براین شامل سربار تولید قبل از تعیین مبلغ موجودی کالا در جریان ساخت می‌باشد.

ج- موجودی کالای ساخته شده

شامل واحدهایی است که تکمیل شده‌اند و در پایان دوره حسابداری،در انتظار فروش به سر می‌برند بهای تمام شده کالای ساخته شده شامل بهای تمام شده مواد اولیه و دستمزدی که مستقیما به محصول تکمیل شده قابل ردیابی است. به علاوه این بها شامل سربار تولید متحمله طی فرایند تولید نیز می‌باشد.

۲-۳-۴-جمع هزینه های مربوط به موجودی‌ها

تصمیم گیری درباره موجودی‌ها، تحت تاثیر هزینه های سفارش، نگهداری و فقدان موجودی‌های کافی قرار می‌گیرد. هریک از این هزینه ها با ذکر مثال‌هایی در زیر تشریح می‌گردد.

هزینه سفارش موجودی‌ها شامل اقلام زیر است.

هزینه به دست آوردن فهرست‌ها قیمت‌ها و آخرین قیمت‌های فروشندگان

هزینه تهیه و به تصویب رسانیدن سفارش خرید

هزینه فعالیت‌های دریافت و مقابله کالای تحویلی با سفارش

هزینه نگهداری موجودی‌ها شامل اقلام زیر است:

هزینه تامین مالی وجوه صرف شده در موجودی‌ها

هزینه های سوخت، روشنایی و استهلاک تسهیلات انبار

هزینه جابجا کردن موجودی‌ها

هزینه بیمه موجودی‌ها

هزینه فاسد شدن، نابابی و از بین رفتن موجودی‌ها

هزینه های پرسنلی انبار

هزینه فقدان موجودی‌های کافی شامل موارد زیر است:

هزینه فرصت از دست رفته ناشی از فروش‌های از دست رفته

هزینه اجرای عملیات تولیدی با کارآئی کم

هزینه جایگزینی مواد اولیه بالنسبه گران

هزینه جرائم ناشی از عدم اجرای به موقع قراردادها

از میان هزینه های سه گانه مشروح بالا، هزینه های سفارش و نگهداری موجودی‌ها، در محاسبه با صرفه‌ترین مقدار سفارش و هزینه فقدان موجودی‌های کافی در تعیین حد تجدید سفارش مورد استفاده قرار می‌گیرد.

با صرفه‌ترین مقدار سفارش^[۷۴] که با اختصار EOQ نامیده می‌شود، مقدار سفارش یک قلم معین از موجودی‌ها است که موجب تحمل کمترین هزینه در طول دوره مالی می‌گردد. همان گونه که قبلا گفته شد، هزینه هایی که برای تعیین با صرفه‌ترین مقدار سفارش مد نظر قرار می‌گیرد هزینه سفارش و هزینه نگهداری است. با صرفه‌ترین مقدار سفارش، برای هر یک از اقلام موجودی به طور جداگانه و با توجه به پارامترهای مربوط محاسبه می‌شود.

با صرفه‌ترین مقدار سفارش برای یک قلم معین از موجودی‌ها هنگامی به دست می‌آید که مجموع هزینه های دو گانه مشروح بالا، حداقل گردد. این حداقل نیز مقارن با مقداری از سفارش است که در آن، جمع هزینه سفارش مساوی جمع هزینه نگهداری باشد.

هنگامی که مقدار کالا در هر بار سفارش کم باشد، جمع هزینه سفارش در یک دوره مالی در سطحی نسبتاً بالا قرار می‌گیرد زیرا تعداد دفعات سفارش زیاد می‌شود. اما از آنجایی که اقلام نگهداری شده به عنوان موجودی به طور متوسط کم است، جمع هزینه نگهداری نیز بالنسبه کم خواهد شد. بر عکس، هنگامی که مقدار کالا در هر بار سفارش زیاد است، جمع هزینه سفارش کم و جمع هزینه نگهداری زیاد خواهد گردید. منحنی مجموع هزینه های سفارش و نگهداری، در نقطه تقاطع منحنی‌های جمع هزینه سفارش و جمع هزینه نگهداری، حداقل است که معرف نقطه با صرفه‌ترین مقدار سفارش یا EQO است. کلیه مقادیر واقع در طرفین این نقطه (EQO)، موجب تحمل مجموع هزینه بیشتری می‌گردد.

برای یافتن نقطه EQO چند روش وجود دارد. روش اول آزمون خطا^[۷۵] است که در آن ابتدا مجموع هزینه ها در مقادیر مختلف سفارش محاسبه و سپس به طور تقریبی مقدار EQO که کمترین مجموع هزینه را داشته باشد انتخاب می‌گردد. این روش وقت گیر است و از دقت کافی نیز برخوردار نیست. روش دوم، انعکاس منحنی‌های هزینه سفارش و هزینه نگهداری در یک نمودار و یافتن نقطه حداقل جمع هزینه به طور نظری است. علی‌رغم کمکی که این گونه نمودارها به درک مفاهیم مدل می‌کند، اما روشی عملی و دقیق محسوب نمی‌شود.

روش سوم، روش ریاضی و دقیق EQO نام دارد. طرز محاسبه با صرفه‌ترین مقدار سفارش و پارامترهای این مدل به شرح زیر است:

A، مقدار مورد نیاز یک قلم کالای معین در طول دوره مالی؛

P، هزینه یک بار سفارش؛

U، بهای تمام شده یک واحد کالا؛

I، هزینه نگهداری که به شکل درصدی از بهای تمام شده یک واحد کالا بیان می‌گردد؛

TC، مجموع هزینه های سفارش و نگهداری کالا؛

Q، با صرفه‌ترین مقدار سفارش یا EQO.

چنانچه مشتق اول تابع محاسبه و مساوی صفر قرار داده شود، نقطه می نیمم یا حداقل مجموع هزینه ها به دست می‌آید. ضمناً چون مشتق دوم تابع مذبور مثبت است، مسلم می‌شود که نقطه به دست آمده می نیمم است:

UIQ²=2AP

مدل به دست آمده بالا، یک معادله ریاضی است که رابطه بین هزینه سفارش، هزینه نگهداری و مقدار سفارش را بیان می‌کند. این مدل بر چند فرض مهم به شرح زیر، مبتنی است:

۱٫ تقاضا برای کالای مورد بررسی معلوم و مقدار آن در طول دوره مالی ثابت است.

۲٫ هزینه های سفارش و نگهداری اقلام کالا نیز معلوم و در طول دوره مالی ثابت است.

۳٫ ظرفیت تولید یا نگهداری موجودی‌ها نامحدود است.

علی‌رغم مفروضات محدود کننده بالا، مدل EQO اطلاعات مفیدی را برای طرح ریزی موجودی‌ها و تصمیم گیری ‌در مورد سفارش‌ها فراهم می‌کند.

۲-۳-۵- مدیریت به موقع موجودی‌ها

احتمال انجام مدیریت سود در شرکت‌هایی که مالکیت به طور عمده متعلق به سرمایه‌گذاران نهادی است، در مقایسه با دیگر شرکت‌ها، بیشتر است. زیرا، رفتار سرمایه‌گذاران نهادی متغیر و موقتی است و هدفشان حفظ و نگهداری سهام برای یک دوره­ کوتاه‌مدت است (بوشی^[۳۶]، ۱۹۹۸).

تغییر در عملکرد شرکت

عملکرد شرکت را می‌توان با بهره گرفتن از شاخص‌های متعددی مانند تغییر در میزان فروش، تولید، جریان نقدی، نسبت بازده­ی حقوق صاحبان سهام و نسبت بازده­ی دارایی‌ها اندازه‌گیری کرد. تفاوت بین سود واقعی و شاخص از قبل تعیین‌شده (سود پیش‌بینی شده) با افزایش عملکرد شرکت، افزایش می­یابد. آنان ‌به این نتیجه رسیدند که میزان عملکرد بر مدیریت سود مؤثر است (آبارتل و لیهاوی^[۳۷]، ۱۹۹۹).

پیش‌بینی رشد سود‌های آینده­ی شرکت

غالباً پیش‌بینی می­ شود شرکت‌هایی که از رشد مداوم سود طی چند سال متوالی برخوردار هستند، در آینده نیز ‌به این روند ادامه دهند سهام شرکت‌هایی که از رشد مداوم سود طی چند سالی متوالی برخوردار هستند، به مبلغی بیش از سهام شرکت‌هایی که دارای چنین رشدی نیستند، ارزش‌گذاری می‌شوند. هنگامی که این رشد متوقف می­ شود، ارزش سهام شرکت‌های مذبور به شدت سقوط می­ کند. این موضوع انگیزه­ زیادی برای انجام مدیریت سود ایجاد می­ کند. در این حالت، هدف مدیریت سود جلوگیری از کاهش سود و ارزش سهام این‌گونه شرکت‌هاست (بارث و همکاران^[۳۸]، ۱۹۹۹).

واکنش منفی بازار سرمایه به عدم دستیابی به شاخص از پیش تعیین‌شده سود شرکت‌هایی که از رشد مداوم برخوردار بوده‌اند، در مقایسه با شرکت‌های فاقد چنین رشدی، شدیدتر و نامتقارن­تر است. یعنی شرکت‌های دارای رشد مداوم سود، در نتیجه­ عدم دستیابی به شاخص از پیش تعیین‌شده سود، کاهش شدیدتر قیمت سهام را تجربه خواهند کرد. ‌بنابرین‏، مدیران این‌گونه شرکت‌ها انگیزه­ بیشتری برای انجام مدیریت سود خواهند داشت (اسکینر و اسلوان^[۳۹]، ۲۰۰۲).

۲-۱۹-مدیریت سود واقعی و مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی

مدیران برای دستیابی به اهداف مربوط به مدیریت سود دو راه کلی پیش رودارند؛ یا اقلام تعهدی اختیاری را دستکاری می‌کنند و یا اینکه در تصمیم‌های عملیاتی واحد تجاری تغییراتی ایجاد می‌کنند. به عبارت دیگر، مدیران شرکت‌ها می‌توانند از طریق دستکاری اقلام تعهدی و همچنین دستکاری فعالیت‌های واقعی(مدیریت سود واقعی)، سود را مدیریت کنند(تات و مالمندیر^[۴۰]، ۲۰۰۵). در مدیریت سود واقعی، مدیریت با اتخاذ برخی تصمیم‌های عملیاتی و به عبارت دیگر دستکاری فعالیت‌های واقعی به مدیریت واقعی سود روی آورده و به سود موردنظر خویش دست می‌یابد. پژوهش‌هایی نظیر هیلی و والن، فادنبرگ و تیرول، دیچو و اسکینر و رویچودری به روش‌هایی نظیر تسریع (شتاب) فرو‌ش از طریق اعطای تخفیفات، تغییر جدول ارسال کالا، کاهش هزینه های اختیاری نظیر مخارج تحقیق و توسعه و تولید بیش‌ازاندازه به عنوان روش‌های مدیریت سود واقعی اشاره می‌کنند. برای مثال، تولید بیش‌ازاندازه یکی از روش‌های مدیریت سود واقعی است. با تولید بیش‌ازاندازه می‌توان هزینه سربار ثابت را بر تعداد واحد بیشتری سرشکن کرد. در نتیجه با کاهش هزینه ثابت هر واحد، هزینه تولید هر واحد کاهش و حاشیه سود هر واحد افزایش می‌یابد. ازآنجایی‌که تولیدات فروش نرفته به موجودی کالا افزوده می‌شود، تولید بیش‌ازاندازه به طور مؤثری، هزینه سربار بیشتری به موجودی کالا و هزینه سربار کمتری به بهای تمام‌شده کالای فروش رفته دوره جاری تخصیص می‌دهد و شرکت حاشیه سود بهتری را گزارش می‌کند. باوجوداین، شرکت هزینه های تولید و نگهداری اقلام بیش‌ازحد تولیدشده را متحمل می‌شود که این هزینه ها از طریق فروش دوره جاری قابل بازیافت نیست. در نتیجه جریان‌های نقد عملیاتی کمتر از سطح عادی(جریان‌های نقد عملیاتی غیرعادی) می‌شود. از طرفی سود افزایش‌یافته در دوره جاری بعید است که پایدار باقی بماند. ‌بنابرین‏، اگر تقاضا برای محصولات شرکت نسبتاً ثابت باشد، جریان‌های نقدی دوره آتی احتمالاً کاهش می‌یابد(رویچودری^[۴۱]، ۲۰۰۶)

کاهش هزینه های اختیاری یکی دیگر از روش‌های مدیریت سود واقعی است. هزینه های اختیاری نظیر مخارج تحقیق و توسعه، تبلیغات و تعمیر و نگهداری معمولاً در دوره‌ای گزارش می‌شوند که تحمل شده‌اند. ازاین‌رو، مدیران شرکت‌ها می‌توانند از طریق کاهش هزینه های اختیاری، هزینه های گزارش‌شده را کاهش و سود را افزایش دهند. این روش زمانی محتمل‌تر است که چنین هزینه هایی فوراً ایجاد درآمد نکند. اگر مدیران هزینه های اختیاری را برای برآورده کردن اهداف سود، کاهش دهند باید به طور غیرمعمول هزینه های اختیاری پایینی گزارش کنند. هزینه های اختیاری اغلب شامل مخارج سرمایه‌ای نیز هستند. اگر چنین مخارجی نقدی باشند، کاهش این هزینه ها وجه نقد کمتری از شرکت خارج می‌کند که این امر تأثیر مثبت بر جریان‌های نقد عملیاتی دارد(رویچودری،۲۰۰۶)

از طرفی، مدیران شرکت‌ها ممکن است از انتشار بیش‌ازحد اطلاعات ترس داشته باشند؛ چراکه ممکن است رقبای آن‌ ها از آن اطلاعات بهره‌برداری کنند. این موارد ازجمله اقداماتی است که ممکن است مدیران برای نشان دادن وضعیتی مطلوب از شرکت انجام دهند(قربانی و همکاران،۱۳۹۰)

مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی استفاده از اختیارات مجاز حسابداری و گزارشگری به منظور دستیابی به اهداف مهم است.

مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی، از طریق تغییر برآوردها یا روش‌های حسابداری با بهره گرفتن از انعطاف‌پذیری اصول پذیرفته‌شده حسابداری انجام می‌گیرد.برای مثال تغییر درروش استهلاک، برآوردهایی همچون عمر مفید دارایی‌ها، ذخیره برای مطالبات مشکوک الوصول و سایر اقلام تعهدی پایان سال، مواردی هستند که بدون تغییر معامله زیربنایی، منجر به مدیریت سود گزارش‌شده در یک‌جهت مشخص خواهند شد (چن، ۲۰۰۹)

نتایج پژوهش گراهام و همکاران بیانگر تمایل زیاد مدیران به مدیریت سود از طریق فعالیت‌های واقعی نسبت به دستکاری اقلام تعهدی است. زیرا اولاً، مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی بیشتر موردتوجه حسابرسان و قانون‌گذاران قرار دارد. ولی مدیریت سود واقعی اغلب شبیه تصمیم‌های عادی واحد تجاری است و تشخیص آن مشکل‌تر است. دوماً، دستکاری اقلام تعهدی دربردارنده ریسک است. زیرا ممکن است مقدار سودی که برای دستکاری موردنیاز است فراتر از اقلام تعهدی اختیاری موجود باشد. در نتیجه، اگر از اقلام تعهدی اختیاری در پایان سال استفاده شود، ممکن است اهداف مرتبط با سود برآورده نشود. این ملاحظات، مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی را با محدودیت مواجه می‌سازد. در عوض، دستکاری فعالیت‌های واقعی کمتردرمعرض این محدودیت‌ها قرارمی‌گیرد.

۲-۲۰-ارتباط مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی و مدیریت سود واقعی باکیفیت حسابرسی

خاستگاه جغرافیایی این مکتب ایتالیا بود و به همین خاطر بنام«مکتب …ایتالیایی هم معروف است، چون: سه نفر از بنیانگذاران آن ایتالیایی هستند…»(همان، ص ۷۱). ‌بنابرین‏ اعضای این گروه فکری(بنیانگذاران)، عبارت‌ بودند از «لمبروزو (۱۸۳۶-۱۹۰۹)، فری و گاروفالو. سزار لمبروزو پزشک بود و در ۱۸۷۶ کتاب مشهور خود انسان بزهکار را به رشته‌ای تحریر درآورد»(پرادل، ۱۳۹۲، صص ۹۶-۹۷). واکنش‌های زیادی که علیه این اثر علمی مطرح شد« وی را به مقام پدر انسان شناسی جنایی رساند»(همان، ص ۹۷). دومین نظریه پرداز این مکتب انریکو فری (۱۸۵۶-۱۹۲۸)، بود. فری «مؤلف کتاب افق‌های جدید عدالت جزایی [بود] که در سال ۱۸۸۱ منتشر گردید. [و بالآخره سومین متفکر این مکتب] گاروفالو(۱۸۵۲-۱۹۳۴)[است وی] در سال ۱۸۸۵ کتابی به نام جرم شناسی انتشار داد.»(صفاری، ۱۳۸۶، ص ۷۱). ‌بنابرین‏ سه اندیشمند یادشده، مکتب‌تحققی(اثباتی) را در «سال ۱۸۸۰ تشکیل داد. این مکتب با پذیرفتن یک اصل حقیقتاً انقلابی، اندیشه‌های نوینی را به قانون‌گذاران پیشنهاد کرد که آثار چشم‌گیر و محو نشدنی از خود بجای گذاشت»(پرادل،۱۳۹۲، ص ۹۷). در اینجا به طور مختصر سه نظریه پرداز مکتب اثباتی به معرفی گرفته می‌شود.

الف) سزارلمبروزو

لمبروزو که نخستین نظریه پرداز این مکتب بود، بیشتر از هم‌فکران دیگر خود، جبرگرایانه می‌اندیشید. به نظر می‌رسد دو نکته بسیار اساسی او را ‌به این جبرگرایی تقریباً افراطی رهنمون ساخته باشد: نخست نظریه پردازان و اندیشمندان زیست‌شناس قبل از او و یا در زمان او که نظریه های تکاملی را ‌در مورد انسان ارائه نموده بودند، او را متاثر ساخته بود. از جمله می‌توان از داروین و لامارک و دیگران یادکرد. همان طوری‌که داروین بحث جهش در روند تکامل موجودات زنده را مطرح نموده بود و از این طریق وجود انسان را نتیجه‌ای فرایندِ دانسته بود که از اثر جهش ژنیتیکی از موجودات پست‌تر از خود از دید تکاملی در سیستم‌های زیستی به مرحله‌ای انسانی تکامل ‌کرده‌است. ‌بنابرین‏ لمبروزو این فرایند را بسوی برگشت به عقب یا عقب ماندگی تکاملی ‌در مورد انسان‌های جنایت کار مطرح کرده بود. طوری‌که «…این پزشک ایتالیایی نوشته بود، بعضی از اشخاص در اثر انحطاط رجوع به اصل نموده اند و منش اجداد وحشی و سفّاک و جنایتکار در آن‌ ها ظهور ‌کرده‌است»(کی نیا،۱۳۸۲، ص ۹۳).

دوّم، تحقیقات و تجربیات علمی که خودش در بخش قیافه‌شناسی و جمجمه‌شناسی انجام داده بود، نیز او را به اندیشه‌ای جبرگرایی جنایی رهنمون ساخته بود. چنان‌که لمبروزو «…ابتدا ۳۸۳ بزهکار را دقیقاً مطالعه و در آن‌ ها گودی پس سریی را که به طور غیر طبیعی بزرگ بود کشف کرد.»(پرادل، ۱۳۹۲، ص۹۹)، او مطالعه خود را ادامه داد و ۵۹۰۷ بزهکار زنده را نیز مورد بررسی قرار داد. لمبرورزو با یک روش مقایسه‌ای رفتار انسان‌های عقب‌مانده و متمدن را به بررسی گرفت و برخی از اوصاف را ‌در مورد انسان‌های جنایتکار دریافت از جمله «…حرکات غیر ارادی و ناگهانی، خشونت و صفاکی، فقدان عواطف لطیف و…را بر می‌شمرد و معتقد بود که وراثت در تبهکاری سهمی قاطعی دارد»(همان،صص ۹۳ و۹۴). او بر اساس همین پندارهای خود ‌به این نتیجه‌رسیده بود که، برخی انسان‌ها ذاتاً جنایت‌کار اند، و آن جنایت‌کاری از والدین شان بر آن‌ ها تحمیل می‌گردد.

ب) آنریکوفری

فری دومین نظریه پرداز مکتب‌تحققی بود. وی نسبت به سزارلمبروزو واقع بین‌تر بود و ‌به این لحاظ جنبه(علت)های بیشتری بزهکاری را کشف نمود. شاید همین واقع بینی اش بوده است که اندیشه‌ای جبرگرایی نزد او از نسبیت بیشتری برخوردار شده است. طوری‌که در گذشته نیز اشاره نمودیم، لمبروزو در تبیین علل بزهکاری تنها به عوامل درون فردی (زیستی و روانی)، آن هم بسیار محدود، اکتفا نموده بود. اما آنریکو‌فری، علل و جنبه‌های برون فردی (عوامل محیط فزیکی و اجتماعی) را نیز در جمع آن‌ ها افزود. ‌بنابرین‏ فری عقیده داشت که، اعمال انسان‌ها همواره نتیجه ای «ارگانیسم فیزیولوژیکی و روانی او و فضای فیزیکی و اجتماعی که وی در آن زاده شده و زندگی می‌کند، است»(پرادل، ۱۳۹۲، ص۱۰۱).

با این حساب می‌توانیم سه نوع عوامل را در اندیشه‌ای علت شناسانه‌ی جنایی‌فری، دریابیم. نخست عوامل انسان‌شناختی، این عوامل به دو دسته‌ای دیگر زیستی و روانی قابل تقسیم اند. عوامل زیستی در دو بخش اناتومی و فیزیولوژیکی، شامل: ساختمان بدنی، چگونگی ترشح غده ها، حالات مرضی و سلامتی، نوع فعالیت‌های دستگاه‌های بدن (مانند: فعالیت قلب، دستگاه عصبی، دستگاه تنفسی، دستگاه هضمی و…) و عوامل روانی، مانند: سنخ شخصیتی، وضعیت حافظه، خاطرات‌گذشته، عقده‌های روانی که از اثر تجربیات سخت گذشته‌ای‌ فرد بجا مانده است، گرایش، هویت، نگرش، وضع ارادی و موارد دیگر مربوط به بزهکار.

دوم، عوامل محیط فزیکی، مانند: آب و هوا، نوع خاک، خشکی و رطوبت محیط، سر سبزی و غیرآن، کوهسار یا هموار بودن محیط جغرافیایی، درجه حرارت، نوع نبات مورد تولید، نوع گیاهان مورد زیست در آن محیط، حتی وجود حیوانات اهلی و وحشی ساکن در محیط جغرافیایی، و…. سوم، عوامل اجتماعی، حاوی: وضع اقتصادی، نوع و سطح فرهنگ، میزان جمعیت، وضعیت افکار عمومی، مذهب، نوع نظام خانواده، شیوه‌ای حکومت‌داری، نوع نظام اقتصادی، نوع و سطح تعلیم و تربیت و…عواملی اند که روی بزهکاری افراد نقش اساسی بجا می‌گذارند. آنریکو‌فری بر مبنای همین تحقیقات خود ‌به این نتیجه رسیده بود که شرایط خاص اجتماعی و طبیعی و میزان جرم رابطه‌ای مستقیم دارد. به نظر می‌رسد در قانون اشباع جنایی خود از علوم طبیعی وام گرفته است و به همین اساس برای تأیید قانون اشباع جنایی از طبیعت مثال می‌آورد. همان طوری که «در یک حجم معین آب و در دمای معین، مقدار مشخصی از یک ماده شیمیایی، نه یک ذره بیش و نه یک ذره کمتر، حل می‌شود، در یک محیط اجتماعی با شرایط فزیکی معین، تعداد مشخصی جرم، نه یکی بیشتر و نه یکی کمتر، به وقوع می‌پیوندد.»(همان، ص ۱۰۱).

ج) گاروفالو

لمبروزو از نظر رشته‌ تخصصی طبیب بود و فری هم در حقوق و هم در جامعه شناسی تخصص داشت. با این وجود اندیشه‌های هردو متفکر در تغییرات حقوق‌جزا از فرایند سزاگرایانه به تدبیرگرایانه، خیلی مؤثر واقع‌شده؛ ولی گاروفالو بر خلاف دو متفکر اولیه مکتب‌تحققی، از نظرمسلک یک قاضی بوده است و ‌بنابرین‏ در زمینه‌های فنی و تجارب عملی حقوق‌جزا آشنایی بیشتر داشته است. ‌به این ترتیب گاروفالو «در سال ۱۸۸۵ کتابی به نام جرم‌شناسی انتشار داد…»(صفاری، ۱۳۸۶، ص ۷۱). وی در این کتاب خود برخی از تعدیل‌های جرمی و جزایی را مطرح کرده بود. اگرچه گاروفالو از نظر شغلی و حرفه‌ای به ‌عنوان یک قاضی داد گستری ایفای وظیفه می‌نمود، ولی از نظر فکری، همانند فری از نظریه های علما و دانشمندان علوم طبیعی متاثر شده بود. چنانچه «وی با الهام از اصل انتخاب طبیعی داروین قانون مشهور خود به نام قانون انطباق را وضع می‌کند. [مطابق آن] هرگاه عضوی از جامعه خود را با شرایط آن سازگار نسازد، مطرود است»(پرادل، ۱۳۹۲، ص ۱۰۸). با این تحلیل می‌توان تأکید داشت که اندیشه‌های حقوقی گاروفالو، از دو جنبه اساسی آب خورده است: نخست، تجربیات شخصی و حرفه اش، دوم؛ تاثیر پذیری از اندیشه‌های علوم طبیعی و علوم انسانی.

عبارت «وَ لَوْلا دَفْعُ اللّهِ النّاسَ …» در مقام بیان علّت نسبت به تشریع قتال و جهاد است و حاصلش این است که تشریع قتال براى حفظ مجتمع دینى از شر دشمنان دین است که در پى خاموش کردن نور خدایند. اگر جهاد تشریع نمى‌شد، معابد دینى و مشاعر الهى ویران مى‌شد و مناسک و عبادات از بین مى‌رفت. اینکه تنها از معابد یاد کرد با آنکه اگر دفاع نباشد اصل دین باقى نمى‌ماند، بدین جهت است که معابد مظاهر دین و نشانه‌هاى آن مى‌باشند و تصویر دین را در اذهان حفظ مى‌کنند.^[۱۳۰]

گفتار دوم: روایات و فلسفه جهاد

۲-۱- دفاع از حقوق ستمدیدگان

وضع حکم جهاد در اسلام بدان دلیل بوده تا از ضایع شدن حقوق الهى و مردم جلوگیرى شود. لذا اگر به مردمى ستم شد، بر ارتش اسلام است که دفع تجاوز و ستم نماید و اگر در این وظیفه خود کوتاهى نماید، مورد ملامت و سرزنش قرار مى‌گیرد. از اینجا است که حضرت علی «» مى‌فرماید:

«کأَنِّی أَنْظُرُ إِلَیکمْ تَکشُّونَ کشِیشَ الضِّبَابِ لَا تَأْخُذُونَ حَقّاً وَ لَا تَمْنَعُونَ ضَیماً‌؛^[۱۳۱] پندارى شما را مى‌بینم که بى آن که حقّى را به چنگ آورده باشید، یا ستمى را راه بسته باشید، سوسمار گونه به واپس مى‌خزید.»

۲-۲- عزّت اسلام

حفظ عزّت اسلام، با جهاد محقّق مى‌شود؛ زیرا اسلام، شرافت و عزّت و حق و عدالت و آزادى است و جهاد براى عزّت و سرافرازى اسلام است. چنان که امیرمؤمنان علی «» می‌فرماید:

«فَرَضَ اللَّهُ … الْجِهَادَ عِزّاً لِلْإِسْلَامِ؛^[۱۳۲] خداوند جهاد را برای عزّت اسلام قرار داد.»‌

۲-۳- احقاق حق

خداوند به اولیاء خود و پیروان آنان اجازه داده با ستمگران جهاد کنند تا حق خود را از چنگ سلطه‌گران و ظالمان بیرون بکشند.

«أُذِنَ لِلَّذِینَ یُقَاتَلُونَ بِأَنَّهُمْ ظُلِمُوا وَإِنَّ اللَّهَ عَلَى نَصْرِهِمْ لَقَدِیرٌ؛^[۱۳۳] به کسانى که جنگ بر آنان تحمیل گردیده، اجازه جهاد داده شده است؛ چرا که مورد ستم قرار گرفته‏اند؛ و خدا بر یارى آن ها تواناست.»

درباره‌ این فرموده؛ از امام صادق «» روایت شده است که هم زمین و آنچه در آن است ملک خدا و اولیاء خدا و مؤمنان و پیروانشان است، پس هر آنچه در اختیار کافران و ستمگران است صاحب اصلی‌اش اولیاء خدا می‌باشند که مورد ستم واقع شده‌اند و به ایشان اجازه داده شده که جهت گرفتن حق خود جهاد کنند.

به امام صادق «» عرض شد: مردم مى‌گویند این آیه درباره‌ مهاجرانى نازل شده، که از مکه بیرون رانده شدند، به دلیل آنکه خداوند در پى آن جمله فرموده است: «افرادى که از سرزمین خودشان به ناحق بیرون رانده شده‌اند، و تقصیرى نداشته‌اند، جز آنکه مى‌گویند: خداوند یکتا پروردگار ما است».

امام «» فرمود: این حکم درباره‌ ایشان و هر آن شخصى است که در وضعیت آنان، از آنچه ما آن را ذکر کردیم قرار داشته باشد. و اگر تنها براى آنان (مهاجران) بود، به دیگران اجازه‌ جهاد داده نمى‌شد.

«فی قَوْلِهِ تَعَالَى اُذِنَ لِلَّذِینَ یقاتَلُونَ الْآیهَ رُوِّینَا عَنْ أَبِی عَبْدِ اللَّهِ «» أَنَّهُ قَالَ الْأَرْضُ جَمِیعاً وَ مَا فِیهَا لِلَّهِ وَ لِأَوْلِیائِهِ وَ لِأَتْبَاعِهِمْ مِنَ الْمُؤْمِنِینَ فَمَا کانَ مِنْ ذَلِک فِی أَیدِی الْکفَّارِ وَ الظَلَمَهِ فَأَوْلِیاءُ اللَّهِ أَهْلُهُ وَ [هُمْ] مَظْلُومُونَ فِیهِ وَ مَأْذُونٌ لَهُمْ بِالْقِتَالِ عَلَیهِ قَالَ الْمُصَنِّفُ بَعْدَ کلَامٍ لَهُ فَقِیلَ لِأَبِی عَبْدِ اللَّهِ ع إِنَّ النَّاسَ یقُولُونَ إِنَّهَا نَزَلَتْ فِی الْمُهَاجِرِینَ الَّذِینَ أُخْرِجُوا مِنْ مَکهَ لِقَوْلِ اللَّهِ بِعَقِبِ ذَلِک- الَّذِینَ أُخْرِجُوا مِنْ دِیارِهِمْ بِغَیرِ حَقٍّ إِلّا أَنْ یقُولُوا رَبُّنَا اللّهُ قَالَ هِی فِی أُولَئِک وَ فِی جَمِیعِ مَنْ کانَ فِی مِثْلِ حَالِهِمْ مِمَّنْ ذَکرْنَاهُ وَ لَوْ کانَتْ فِیهِمْ خَاصَّهً لَمْ یکنْ یؤْذَنُ فِی الْجِهَادِ لِغَیرِهِمْ‌»^[۱۳۴]

۲-۴- بارور شدن درخت دین

حضرت علی «» در یکی از خطبه‌های خود خطاب به قبیله بنی‌تمیم کوفه که از استمداد امام نسبت به سرکوبی شورشیان بصره و حمایت از فرماندار حضرت در بصره سرباز زدند، یکی از فلسفه‌های جهاد را بارور شدن درخت دین بیان می‌فرمایند:

«وَ لَعَمْرِی لَوْ کنّا نَأْتِی مَا أَتَیتُمْ، مَا قَامَ لِلدِّینِ عَمُودٌ، وَ لَا اخْضَرَّ لِلإِیمَانِ عُودٌ؛^[۱۳۵] به جان خویشم سوگند که اگر ما را نیز کارنامه‌اى چونان شما بود، نه دین بر پاى مى‌ایستاد و نه جوانه‌هایى بر نهال ایمان مى‌رست و خرّمى مى‌یافت.»

یعنى اگر ما هم، چون شما از شرکت در میدان جهاد، ترس و هراس داشتیم و از مبارزه با دشمنان اسلام خوددارى مى‌نمودیم، نه از دین خبری بود و نه از اسلام اثرى.

در این بیان اگر مسلمانان در برابر توطئه‌گران و دشمنان اسلام بى‌اعتنا باشند و جهاد و مبارزه را به سویى نهند، شکوه و عظمت اسلام از میان مى‌رود و براى دین، پایه‌اى استوار نمى‌ماند. بر تنه‌ی درخت اسلام شاخه‌اى و برگى نمى‌ماند و ستمکاران بر مسلمانان چیره مى‌شوند.

۲-۵- زنده نمودن ارزش‌های اسلامی

«… اللَّهُمَّ إِنَّک تَعْلَمُ أَنَّهُ لَمْ یکنِ الَّذِی کانَ مِنَّا مُنَافَسَهً فِی سُلْطَانٍ وَ لَا الِتمَاسَ شَی‌ءٍ مِنْ فُضُولِ الْحُطَامِ وَ لَکنْ لِنَرِدَ الْمَعَالِمَ مِنْ دِینِک وَ نُظْهِرَ الْإِصْلَاحَ فِی بِلَادِک فَیأْمَنَ الْمَظْلُومُونَ مِنْ عِبَادِک وَ تُقَامَ الْمُعَطَّلَهُ مِنْ حُدُودِک اللَّهُمَّ إِنِّی أَوَّلُ مَنْ أَنَابَ وَ سَمِعَ وَ أَجَابَ لَمْ یسْبِقْنِی إِلَّا رَسُولُ اللَّهِ «» بِالصَّلَاهِ؛^[۱۳۶] بارخدایا، تو نیک مى‌دانى که جنگ و درگیرى ما را کشمکش قدرت و فزون‌خواهى ثروت، انگیزه نبود، که هر آن چه بود، جز براى بازگرداندن نشانه‌هایى از دین تو و اصلاح سرزمین‌هاى تو نبود، تا بندگان ستمدیده‌ات امنیت یابند و حدود به تعطیل کشیده‌ات، به اجرا درآیند.

بارخدایا، من نخستین کسم که با زارى بازآمده‌ام، و شنیده‌ام و لبیک گفته‌ام. در نماز- جز رسول خدا که درود خدا بر او و بر خاندانش باد- کسى از من پیش نیفتاد … .»

حضرت علی «» در این خطبه بیان می‌دارد که انگیزه و فلسفه جهاد در اسلام الهی است نه قدرت‌‌طلبی و فزون‌خواهی.

زنده نمودن ارزش‌های اسلامی موجب می‌گردد که آن دسته از احکام و حدود الهی که به دلیل حاکمیت افراد غیر صالح بر زمین و تعطیل شده است به اجرا درآید و با اجرای کامل احکام و حدود الهی جامعه اصلاح گشته و جبران مافات و کم کاری‌ها می‌شود و ستمدیدگان آسوده خاطر و فارغ البال زندگی کنند.

همچنین در بیانی دیگر حضرت تنها راه اصلاح جامعه و حاکم شدن ارزش‌ها و باورهای دینی در آن را جهاد می‌داند و چنین می‌فرماید: